L’application du principe d’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit aux

CE 3ème, 8ème, 9ème et 10ème chambres réunies 5 décembre 2016 n°398859

L’article 38 du Code général des impôts impose de prendre en compte les opérations effectuées par l’entreprise pendant l’exercice en cours pour déterminer le bénéfice imposable. Lorsqu’une entreprise a omis de comptabiliser une opération, il convient de rattacher le produit ou la charge à l’exercice au cours duquel il ou elle a été constaté(e).

Dès lors, et si l’on suit ce postulat à la lettre, une opération omise dix années auparavant, doit être rattachée à l’exercice correspondant.

Le Conseil d’État a d’abord admis qu’en cas d’erreur affectant l’actif net du bilan d’ouverture il faut corriger symétriquement le bilan de clôture de l’exercice précédent[1].

En effet, le bilan de clôture étant nécessairement le même que le bilan d’ouverture, il serait illogique d’introduire une différence artificielle entre les deux.

Cette technique avait pour effet qu’aucun redressement ne pouvait être fait par l’administration puisque la correction symétrique des bilans d’ouverture et de clôture n’était pas limitée dans le temps et la prescription jouait pleinement à compter de la fin du délai de reprise.

Afin de contrer cet effet, l’assemblée du contentieux a instauré le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit[2]. Ce principe a pour effet de limiter la correction symétrique au bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit. Ainsi, une variation de l’actif net entre le bilan d’ouverture et le bilan de clôture apparaît et donne lieu à un redressement égal à l’erreur corrigée.

Par exemple, si une entreprise a un actif d’une valeur de 1 000 et qu’elle l’inscrit à l’actif du bilan pour 500 sans modifier cette estimation pendant plusieurs exercices, l’administration doit rectifier symétriquement la valeur. Ainsi, sur les 3 derniers exercices, aucun redressement ne sera dû au titre des deux derniers mais la variation de 500 constatée entre le bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit et de clôture de cet exercice donnera lieu à redressement.

Du fait de nombreuses critiques notamment au regard de la prescription, le principe a été abandonné par le célèbre arrêt « Guesquiere » de 2004[3]. En effet, l’intangibilité du bilan d’ouverture permettait à l’administration de rectifier une erreur survenue plusieurs années auparavant mais seulement à hauteur du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit, or cela engendrait un redressement systématique alors même que l’erreur se rattachait à un exercice prescrit.

Par un attendu de principe la Haute Cour a déterminé les contours du principe :

« que lorsque les bénéfices imposables d’un contribuable ont été déterminés en application de ces dispositions, les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d’un exercice ou d’une année d’imposition et entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l’actif net de l’entreprise peuvent, à l’initiative du contribuable qui les a involontairement commises, ou à celle de l’administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan ; que les mêmes erreurs ou omissions, s’il est établi qu’elles se retrouvent dans les écritures de bilan d’autres exercices, doivent y être symétriquement corrigées, dès lors qu’elles ne revêtent pas, pour le contribuable qui les invoque, un caractère délibéré et alors même que tout ou partie de ces exercices seraient couverts par la prescription prévue, notamment, aux articles L.168 et L. 169 du Livre des procédures fiscales ; »

Ainsi, le principe ne sera applicable qu’en cas d’erreur délibérée.

Le législateur l’a néanmoins réintroduit quelques jours plus tard par le biais de la LFR pour 2004 au sein de l’article 38, 4 bis du Code général des impôts.

Aujourd’hui, l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit n’est assorti que de quelques exceptions listées par l’article 38, 4 bis du CGI :

« Les dispositions du premier alinéa ne s’appliquent pas lorsque l’entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit.

Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l’article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d’exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l’actif immobilisé.

Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu’elles affectent l’actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession. »

L’arrêt commenté marque un revirement. En effet, le Conseil d’État a considéré que le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit bénéficie au contribuable même en cas d’erreur délibérée.

En l’espèce, le requérant a comptabilisé des provisions pour dépréciation de titres lors des exercices 2002 et 2003 mais ne les a pas déduites. En vertu de la jurisprudence « Foncière du Rond-Point »[4], la comptabilisation d’une provision doit être traduite fiscalement par une déduction fiscale ou par une réintégration extra-comptable.

Entre temps, la société dont les titres avaient été provisionnés a été intégrée au groupe dont la requérante est société mère.

En 2005, le contribuable redressé a absorbé la société dont les titres avaient été provisionnés et a annulé les provisions devenues sans objet. La société a déduit la perte correspondante aux provisions alors même qu’elle ne les avait pas prises en compte pour la détermination des bénéfices imposables en 2002, 2003, 2004 et 2005.

A la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration a considéré que les provisions comptabilisées en 2002 et 2003 devaient être déduites du résultat imposable mais que la reprise qui aurait dû être faite en 2005 ne pouvait être neutralisée du fait de la sortie de la société du groupe intégrée entrainée par la fusion.

Dès lors elle a constaté un redressement équivalent à la valeur des provisions reprises soit 11. 319 millions d’euros.

La cour administrative d’appel a fait droit au raisonnement tenu par l’administration fiscale au motif que seuls les contribuables ayant commis une erreur de bonne foi peuvent bénéficier de la règle posée à l’article 38, 4 bis du CGI.

Mais le Conseil d’État n’a pas suivi le raisonnement des juges d’appel et a considéré que ces derniers avaient commis une erreur de droit.

Cet arrêt qui opère un véritable revirement est en contradiction avec la jurisprudence antérieure[5] et notamment avec l’attendu de l’arrêt « Guesquière » pré-cité. Il s’agit maintenant de porter un œil attentif sur l’application future de cette nouvelle solution.

[1] Conseil d’Etat, 15 juin 1966 n° 62140.

[2] Conseil d’Etat, 9 7 8 SSR, du 31 octobre 1973, 88207.

[3] Conseil d’Etat, Assemblée, du 7 juillet 2004, 230169.

[4] Conseil d’État, Section du contentieux, 3ème, 8ème, 9ème et 10ème Sous-sections, 23 décembre 2013, n° 346018, Société Foncière du Rond Point.

[5] Voir par exemple Conseil d’Etat, 7/8/9 SSR, du 27 juillet 1979, 11717.